Zmiany w ustawie o VAT
Z dniem 1 lipca 2015 r. w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. w ustawie o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 – tekst jednolity, dalej również jako „VAT”) wejdzie szereg istotnych zmian, mających znaczenie dla sposobu rozliczenia podatku VAT. Jedna z najistotniejszych zmian dotyczy rozszerzenia stosowania mechanizmu tzw. „odwróconego obciążenia”. Procedura „odwróconego obciążenia” polega na tym, że to kupujący, a nie sprzedający, jest zobowiązany do rozliczenia i odprowadzenia podatku VAT od nabywanych towarów. W świetle omawianej nowelizacji stosowanie tego mechanizmu ma zostać rozszerzone na obrót takimi towarami jak: (1) niektóre postaci złota; kolejne wyroby ze stali (niektóre są już objęte mechanizmem „odwróconego obciążenia”), (3) telefony komórkowe (w tym m. in. smartfony), (4) komputery przenośne (tablety, notebooki, laptopy, itp.) oraz (5) konsole do gier. Lista towarów, do których zastosowanie będzie miał ów mechanizm jest wyszczególniona w załączniku nr 11 do znowelizowanej ustawy o VAT.
Ponadto, aby możliwe było zastosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia konieczne będzie spełnienie pozostałych przesłanek, określonych w znowelizowanym art. 17 ust. 1 pkt 7 VAT, tj.
- dostawcą jest podatnik nie korzystający ze zwolnienia podmiotowego, określonego w art. 113 ust. 1 i 9 VAT;
- nabywcą towarów jest podatnik, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;
- dostawa nie jest objęta zwolnieniem przedmiotowym, uregulowanym w art. 43 ust. 1 pkt 2 VAT oraz art. 122 VAT.
Dodatkowo, w przypadku dostawy towarów wymienionych w poz. 28a – 28c załącznika nr 11 do VAT, mechanizm „odwrotnego obciążenia” będzie miał zastosowanie, jeżeli w ramach jednolitej transakcji gospodarczej wartość nabywanych towarów, bez kwoty podatku, przekroczy kwotę 20.000 zł.
Wpływ zmian ustawy o VAT na prawo zamówień publicznych
Należy więc postawić pytanie, w jakim zakresie powyższe zmiany będą miały wpływ na obecnie prowadzone postępowania o zamówienia publiczne oraz postępowania, które zostaną wszczęte po 1 lipca 2015 r.? Ustawa nowelizująca prowadzi do zmiany treści art. 91 ust. 3a ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo Zamówień Publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 907 – tekst jednolity, dalej jako „PZP”) oraz dodania nowego art. 93 ust. 1 c PZP.
W świetle obecnie obowiązującego brzmienia art. 91 ust. 3a PZP, zamawiający – w celu oceny oferty – jest zobowiązany do doliczenia do przedstawionej w ofercie ceny podatku VAT, który miałby obowiązek zapłacić w związku z powstaniem po jego stronie obowiązku podatkowego w podatku VAT w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.
Zgodnie z art. 91 ust. 3a PZP, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2015 r., jeżeli złożono ofertę, której wybór prowadziłby do powstania u zamawiającego obowiązku podatkowego zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług, zamawiający w celu oceny takiej oferty dolicza do przedstawionej w niej ceny podatek od towarów i usług, który miałby obowiązek rozliczyć zgodnie z tymi przepisami.
Ponadto, ustawa nakłada również nowy obowiązek w tym zakresie na wykonawców, gdyż składając ofertę, będą oni zobowiązani do poinformowania zamawiającego, czy wybór oferty będzie prowadził do powstania u zamawiającego obowiązków podatkowego i do wskazania nazwy (rodzaju) towaru lub usługi, które będą powodować taki obowiązek, oraz ich wartości bez kwoty podatku (por. znowelizowany art. 91 ust. 3a zd. 2 PZP).
Konsekwencją powyższej zmiany jest wprowadzenie nowej regulacji w art. 93 ust. 1c PZP, nakładającej obowiązki na zamawiającego w zakresie oceny, czy nie zachodzą przesłanki do unieważnienia postępowania o zamówienie publiczne. Zgodnie z art. 93 ust. 1c PZP, w przypadku, o którym mowa w art. 93 ust. 1 pkt 4 PZP (zbyt wysoka cena najkorzystniejszej oferty), jeżeli złożono ofertę, której wybór prowadziłby do powstania u zamawiającego obowiązku podatkowego, zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług, do ceny najkorzystniejszej oferty lub oferty z najniższą ceną dolicza się podatek od towarów i usług, który zamawiający miałby obowiązek rozliczyć.
Dotychczasowe przepisy (art. 91 ust. 3a PZP) zobowiązywały zamawiającego przy ocenie ofert do doliczenia podatku VAT do ceny najkorzystniejszej oferty jedynie w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a więc nabycia towarów od wykonawców zagranicznych z państw UE. Dlatego w związku z nowelizacją przepisów o VAT konieczna była również zmiana przepisów PZP, w celu zagwarantowania równego traktowania wykonawców. Treść zmienionego art. 93 ust. 3a PZP jest przy tym bardziej elastyczna, gdyż nie odwołuje się do konstrukcji stosowanych na gruncie ustawy podatku od towarów i usług, ale odnosi się generalnie do powstania obowiązku podatkowego po stronie zamawiającego. Wydaje się, że taka konstrukcja powinna wyeliminować występowanie luk prawnych i uprzywilejowanie niektórych wykonawców z uwagi na sposób rozliczenia podatku VAT.
Obowiązek poinformowania wykonawcy o powstaniu obowiązku podatkowego
Jak już wskazałem powyżej – nowelizacja nakłada nowe obowiązki również na wykonawców. Dlatego trzeba się zastanowić, jaki charakter będzie miała owa informacja wykonawcy o powstaniu obowiązku podatkowego po stronie zamawiającego oraz jakie będą skutki jej nieprzedłożenia.
Z uwagi na brzmienie art. 91 ust. 3a PZP wydaje się, że w praktyce owa informacja będzie przedkładana przez wykonawców w formie oświadczeń składanych przy ofertach. Zamawiający powinni więc od 1 lipca 2015 r. żądać w SIWZ złożenia oświadczeń przez wykonawców, czy oferta będzie powodowała powstanie obowiązku podatkowego po stronie zamawiającego, a jeżeli tak to udzielenia informacji w zakresie określonym przez znowelizowanych art. 93 ust. 3a PZP.
Co jednak w przypadku nieprzedłożenia takiej informacji przez wykonawcę wraz z ofertą? Wydaje się, że brak takiej informacji (oświadczenia) mógłby zostać uzupełniony przez wykonawcę w trybie art. 26 ust. 3 PZP, po stosownym wezwaniu przez zamawiającego. Należy pamiętać, że jeżeli cena w ofercie będzie skalkulowana bez uwzględnienia mechanizmu „odwróconego obciążenia” (np. w cenie będzie uwzględniona podstawowa stawka VAT), to zasadniczo oferta będzie podlegała odrzuceniu na mocy art. 89 ust. 1 pkt 6 PZP. W orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że zastosowanie błędnej stawki VAT stanowi błąd w obliczeniu ceny, który skutkuje odrzuceniem oferty (por. np. wyrok KIO z 3 stycznia 2014 r., sygn. akt KIO 2911/13).
Stosowanie znowelizowanych przepisów w okresie przejściowym
Ustawa nowelizująca wprowadza również przepisy przejściowe. W art. 12 ustawy nowelizującej zostały zwarte przepisy dotyczące dwóch sytuacji, w których zastosowanie miałby mechanizm „odwróconego obciążenia”, tj.:
- postępowań o zamówienie publiczne wszczętych, ale niezakończonych, przed dniem 1 lipca 2015 r.;
- umów w sprawach o zamówienie publiczne zawartych przed dniem 1 lipca 2015 r., skutkujących powstanie obowiązku podatkowego po stronie zamawiającego.
W przypadku postępowań wszczętych przed dniem 1 lipca 2015 r., zamawiający powinien wezwać wykonawców, którzy złożyli oferty, do przedstawienia informacji o obowiązku podatkowym po stronie zamawiającego, a następnie poprawić oferty w zakresie ceny i dokonać ich oceny zgodnie z znowelizowanym przepisami. Należy przy tym zaznaczyć, że korekty oferty będzie dokonywał samodzielnie zamawiający, a nie wykonawca.
W przypadku umów zawartych przed dniem 1 lipca 2015 r., zamawiający będzie uprawniony do wystąpienia o zmianę umowy o zamówienie publiczne w zakresie ceny i dostosowanie jej do znowelizowanych przepisów. Niedokonanie zmiany umowy powodowałoby, że zamawiający zostałby faktycznie dwukrotnie obciążony podatkiem, raz w związku z koniecznością zapłaty umówionej ceny, a drugi raz w związku z koniecznością rozliczenia podatku od tej operacji gospodarczej. Brak zgody wykonawcy na zmianę umowy będzie uprawniał zamawiającego do odstąpienia od umowy.
Podsumowanie
Wprowadzone zmiany w ustawie Prawo Zamówień Publicznych są logiczną konsekwencją nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług. W sposób generalny został uregulowany sposób oceny oferty w przypadkach, gdy na zamawiającym będzie spoczywał obowiązek uiszczenia podatku VAT. Taki sposób regulacji powinien wykluczyć wszelkie luki i ewentualnie nierówne traktowania ofert wykonawców z uwagi na sposób rozliczenia podatku VAT.
Pewne wątpliwości może nasuwać nałożenie nowych obowiązków informacyjnych na wykonawców, gdyż teoretycznie możliwe było przyjęcie, by ocena zastosowania mechanizmu „odwróconego obciążenia” spoczywała wyłącznie na zamawiającym. W szczególności problematyczny może być brak przedstawienia przez wykonawcę informacji w zakresie zastosowania mechanizmu „odwróconego obciążenia”. Praktyka pokaże, czy kwestia ta będzie przedmiotem sporów.