Coraz więcej zawodów wymaga pokonywania przez pracowników kilkuset kilometrowych dystansów każdego dnia. Niejednokrotnie wykonywane przez nich obowiązki pracownicze uniemożliwiają pracownikom powrót na nocleg do ich domów. Wówczas pracodawcy decydują się na sfinansowanie pracownikom noclegów poza ich miejscem zamieszkania. Czy taki nocleg, zakupiony przez pracodawcę, stanowi jednak przychód po stronie pracownika i należy go doliczyć do podstawy opodatkowania oraz oskładkować?

Dotychczasowe stanowisko organów skarbowych

Obowiązujące do końca I poł. 2015 roku stanowisko izb skarbowych jednolicie uznawało, że finansowanie kosztów noclegów pracowników nieznajdujących się w podróży służbowej należy kwalifikować jako przychód pracownika ze stosunku pracy, stosownie do dyspozycji art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), dalej określana jako „ustawa o PIT”, zgodnie z którym:

„Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.”

Świadczy o tym chociażby stanowisko zaprezentowane w treści Interpretacji Indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 maja 2015 roku, zgodnie z którą:

„wartość świadczenia w postaci zapewnienia noclegu, otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej w rozumieniu art. 775 § 1 Kodeksu pracy, stanowi jego przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym przychód ten nie może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) cyt. ustawy. Jednak wartość ww. świadczenia będzie korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Natomiast wartość tego świadczenia, przekraczająca miesięcznie kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy, Wnioskodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia pracownika wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ww. ustawy.” (IPTPB1/4511-125/15-6/MR).

Co więcej, podobnie wypowiadała się także część doktryny, czego wyrazem jest pogląd K. Klimka, zgodnie z którym: „Świadczenie w postaci miejsca noclegowego jest więc świadczeniem pracodawcy ponoszonym za pracownika i jako takie stanowi przychód ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 ustawy o PIT).” (tak K. Klimek, Zwrot pracownikowi mobilnemu niebędącemu w podróży służbowej kosztów hotelu, Legalis, 2014-08-22).

W związku z powyższym, zdaniem izb skarbowych, koszt noclegów pracownika nieznajdującego się w podróży służbowej kwalifikować należało jako przychód po stronie pracownika i z tego tytułu należało odprowadzić odpowiednio zaliczkę na podatek dochodowy oraz składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 roku

Wyżej przedstawione stanowisko izb skarbowych uległo jednak diametralnej zmianie, wskutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 roku, sygn. akt K 7/13, którego przedmiotem było rozważenie opodatkowania dochodów pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Trybunał Konstytucyjny stanął na stanowisku, że możliwość zakwalifikowania danego świadczenia przyznanego pracownikowi, jako świadczenia podlegającego opodatkowaniu, wymaga spełnienia następujących warunków:

  1. Świadczenie musi powodować powstanie korzyści po stronie pracownika. Świadczenie powinno być spełnione w interesie pracownika, a nie pracodawcy. Oznacza to, że świadczenie umożliwiające zgodne z prawem wykonywanie pracy, nie stanowi dochodu pracownika, nie podlega więc opodatkowaniu.
  2. Świadczenie musi być spełnione za zgodą pracownika. Dobrowolność przyjęcia przez pracownika oferowanego przez pracodawcę świadczenia pozwala ustalić, czy świadczenie to jest dla pracownika celowe (ze względu na jego sytuację zawodową, życiową, rodzinną) przydatne i stanowi realną korzyść. Zgoda taka może zostać wyrażona przy zawieraniu stosunku pracy oraz podczas jego trwania.
  3. Świadczenie otrzymane przez pracownika muszą mieć realny charakter. Świadczenia w naturze oraz świadczenia nieodpłatne muszą zostać „otrzymane” przez pracownika. W przypadku świadczeń pieniężnych możliwe jest to bez elementu realnego. Pracownik nie musi otrzymać pieniędzy, wystarczy, że zostaną one uwzględnione np. na liście płac. W przypadku świadczeń nieodpłatnych, świadczenie musi być skonkretyzowane i indywidualnie przypisane pracownikowi, a wynikająca z niego korzyść musi mieć charakter wymierny.

W związku z powyższym, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego za każdym razem należy zbadać, czy nieodpłatne świadczenie stanowi realne przysporzenie majątkowe po stronie pracownika oraz czy otrzymana korzyść jest zauważalna w jego majątku.
Przysporzenie majątkowe może wystąpić w dwóch formach: albo w postaci powiększenia aktywów albo zaoszczędzenia wydatków.

Konsekwencje wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 roku

Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wprost przełożyło się na zmianę orzecznictwa sądów administracyjnych, mającego za przedmiot nieodpłatne świadczenia na rzecz pracowników, w tym również w zakresie finansowania noclegów dla pracowników niebędących w podróży służbowej. Mianowicie dostrzeżono, że nie zawsze dane świadczenie jest dokonywane w interesie pracownika, zwłaszcza, gdy wykonuje on pracę na rzecz zatrudniającego podmiotu.

Dowodem powyższego jest pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 października 2014 roku, zgodnie z którym: „Wydatek dokonywany przez pracodawcę na pokrycie kosztów pobytu pracownika w hotelu nie jest dla tego pracownika przychodem ze stosunku pracy, jeżeli pobyt w tym hotelu był spowodowany koniecznością wykonywania czynności służbowych poza siedzibą pracodawcy, a jednocześnie poza miejscem zamieszkania pracownika. (…) Zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi służy wyłączeniu realizacji obowiązku pracowniczego – pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem; wykorzystuje je w konkretnym celu – wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych, w związku z czym nie stanowi przychodu ze stosunku pracy.” (sygn. akt II FSK 2387/12, Legalis numer 1084489).

Zmiana stanowiska izb skarbowych

Konsekwencją wyżej zaprezentowanych orzeczeń jest widoczna zmiana dotychczasowego stanowiska izb skarbowych w zakresie wydawanych interpretacji indywidualnych, dotyczących kosztów noclegów pracowników niebędących w podróży służbowej, finansowanych przez pracodawcę.

Dowodem tego jest pogląd zaprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w Interpretacji Indywidualnej z dnia 14 października 2015 roku, zgodnie z którym:

„wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Wnioskodawcę kosztów zakwaterowania związanych z wykonywaniem przez pracowników pracy w miejscu i w czasie wskazanym przez pracodawcę (niebędącym podróżą służbową), nie generuje po stronie pracowników przychodu do opodatkowania. Wydatki ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymują od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. Reasumując należy stwierdzić, że finansowanie noclegów pracownikom, na czas wykonywania przez nich obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę nie stanowi przychodu tychże pracowników ze stosunku pracy. Tym samym Spółka nie powinna pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.” (IPPB4/4511-1063/15-2/IM, podobnie Interpretacja Indywidualna Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2015 r., DD3.8222.2.410.2015.MCA).

Podsumowanie

W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 roku, finansowanie przez pracodawcę kosztów noclegów pracowników, których konieczność nocowania w hotelu wynika z realizowanych przez nich obowiązków pracowniczych, co do zasady nie powinno być kwalifikowane przez izby skarbowe jako przychód po stronie tych pracowników. Brak kwalifikowania finansowania noclegów przez pracodawcę jako przychodu po stronie pracownika oznacza, że pracodawca nie jest zobowiązany do odprowadzania w takich sytuacjach zaliczki na podatek dochodowy pracownika. Ponadto, od sfinansowanych kosztów noclegu pracownika, pracodawca nie jest również zobowiązany odprowadzać składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.