W poprzednim artykule w wyczerpujący sposób odnieśliśmy się do instytucji ryczałtu z tytułu wykorzystywania przez pracowników pojazdów służbowych do celów prywatnych, w tym w szczególności kwestii, czy ryczałt ten obejmuje koszt paliwa zakupionego przez pracodawcę. Niniejsze opracowanie pragniemy poświęcić kwestii możliwości odliczenia kosztu zakupionego paliwa przez pracodawcę, ze szczególnym uwzględnieniem kosztu paliwa, które pracownik zużyje następnie na cele prywatne.

Zakaz prywatnego wykorzystywania pojazdów służbowych a pełne odliczenie VAT

Pełne odliczenie VAT przysługuje pracodawcy, u którego istnieje zakaz prywatnego wykorzystywania pojazdów służbowych. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie, czego dowodem jest stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 25 maja 2015 r., o następującej treści:

„Odliczenie pełne, tj. w wysokości 100 %, przysługuje m.in. w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami wykorzystywanymi przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej. Przy czym ustawodawca precyzuje, że pojazdy uznaje się za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, gdy sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez podatnika zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne (art. 86a ust. 4 VATU).

Z tak brzmiącego przepisu wynika, że w celu dokonania pełnego odliczenia podatku od towarów i usług muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki: 1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania wyklucza ich użycie do celów prywatnych, 2) wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.” (sygn. akt I SA/Łd 435/15, Legalis numer 1272180).

W świetle powyższego, pracodawca, który chciałby odliczać pełną kwotę VAT musiałby wykazać, że użytkowane przez jego pracowników pojazdy mogą być wykorzystywane przez nich wyłącznie w celach służbowych i wprowadzić w związku z tym stosowny mechanizm kontroli i nadzoru, w ramach którego przewidziane zostałyby np. stosowne kary finansowe za nieprzestrzeganie zakazu używania pojazdu służbowego przez pracownika do celów prywatnych (stosowne zapisy można wprowadzić np. w regulaminie), jak również na pracodawcy ciążyłby obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu takich pojazdów (tak K. Klimek, 2015-03-03, Używanie samochodu służbowego do celów prywatnych, Legalis).

Co wymaga szczególnego podkreślenia, aby pracodawca mógł odliczyć pełny VAT z tytułu zakupionego paliwa, nie jest konieczne wprowadzenie przez niego całkowitego zakazu wykorzystywania pojazdów służbowych przez pracowników. Istotne jest jednak, aby ten zakaz obowiązywał pracowników w godzinach ich pracy. Nie ma natomiast przeszkód, aby po pracy pracownikowi np. odpłatnie taki samochód wynająć. Taki odpłatny najem samochodu po godzinach pracy pracownika, przy zachowaniu wyżej opisanych mechanizmów kontroli, uniemożliwiających wykorzystywanie pojazdu służbowego w celach prywatnych w godzinach pracy, nie pozbawi pracodawcy prawa do odliczenia VAT w pełnej wysokości.

„Mieszany użytek” pojazdów służbowych

Po analizie interpretacji skarbowych należy dojść do wniosku, że organy skarbowe co do zasady preferują „użytek mieszany” pojazdów służbowych. Dzieje się tak głównie dlatego, że pracodawcy nie są w stanie przed nimi wykazać wprowadzenia odpowiednich mechanizmów kontroli, uniemożliwiających wykorzystywania pojazdów służbowych do celów prywatnych w godzinach pracy, jak również ich przestrzegania przez pracowników. Niewątpliwie, nie bez znaczenia jest również podejście izb skarbowych, które często „z zasady” uznają, że pojazdy służbowe przeznaczone są do „mieszanego użytku”. Przyjęcie zaś takiej kwalifikacji przez organy skarbowe przesądza z kolei o możliwości odliczenia przez pracodawców podatku od zakupionego paliwa jedynie w 50%.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w stanowisku wyrażonym w Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 lipca 2015 r., zgodnie z którą:

„Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością, np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób „mieszany”. Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”. Celem zapewnienia właściwego wdrożenia decyzji wykonawczej Rady z 17 grudnia 2013 r. przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony – ze względu na swoje cechy konstrukcyjne – służy co do zasady użytkowi „mieszanemu”, a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%.” (ILPP2/4512-1-250/15-5/MN).

Paliwo wykorzystane przez pracownika na cele prywatne

Możliwość odliczenia VAT od paliwa zakupionego przez pracodawcę, a zużytego następnie przez pracowników na ich cele prywatne uzależniona jest od uprzedniej kwalifikacji tego rozliczenia dokonywanego między pracownikiem a pracodawcą. Wskazać bowiem należy, że istnieją poglądy w orzecznictwie, wedle których dokonywanie rozliczeń między pracodawcą a pracownikiem z tytułu wykorzystywania przez tego ostatniego paliwa zakupionego przez pracodawcę do celów prywatnych, stanowi usługę finansową, a nie dostawę paliwa (tak m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 7 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 627/14, Legalis numer 1258549 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1177/11, Legalis numer 551966). Przyjęcie powyższego toku rozumowania rodzi konsekwencję w postaci braku obowiązku ewidencjonowania przez pracodawcę przy użyciu kasy fiskalnej rozliczania paliwa wykorzystanego przez pracownika do celów prywatnych.

Z kolei w interpretacjach izb skarbowych prezentowane jest stanowisko, w myśl którego w sytuacji, gdy pracownik rozlicza z pracodawcą koszt zakupu paliwa, wykorzystanego następnie do jazdy samochodem służbowym dla jego prywatnych celów, dochodzi do odpłatnej dostawy paliwa na rzecz pracownika. To z kolei niesie za sobą skutek w postaci obowiązku pracodawcy, aby taką transakcję zarejestrować przy pomocy kasy fiskalnej (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w Interpretacji Indywidualnej z dnia 3 lipca 2015 r., ILPP2/4512-1-250/15-4/MN).

Mając tym samym na uwadze treść interpretacji skarbowych, które kwalifikują rozliczanie paliwa zakupionego przez pracodawcę, a zużytego następnie przez pracowników na ich cele prywatne, jako odpłatną dostawę paliwa na ich rzecz, wskazać należy, że pracodawcy przysługuje w takim wypadku prawo do pełnego odliczenia VAT od paliwa odsprzedanego pracownikowi. Powyższe potwierdza stanowisko zajęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w Interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2015 r., a mianowicie:

„Natomiast, w części w jakiej paliwo to zostanie odsprzedane Pracownikowi, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturze VAT dokumentującej zakup tego paliwa. Bowiem, Spółka nabędzie paliwo, które następnie odsprzeda Pracownikowi. W związku z tym, w tej części podatek naliczony związany z nabytym paliwem nie będzie objęty wyłączeniem, gdyż paliwo to jako towar handlowy stanowić będzie przedmiot dalszego obrotu – sprzedaży towarów – podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji powyższego, nabyte przez Spółkę paliwo, w części w jakiej odsprzedane zostanie Pracownikowi, będzie towarem wykorzystywanym do wykonywania czynności opodatkowanych, które zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy będą dawały prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia.” (ILPP2/4512-1-250/15-5/MN).

W świetle powyższej interpretacji wskazać również należy, że: „Zatem, od 1 lipca 2015 r. Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturze VAT dokumentującej zakup paliwa, w części w jakiej paliwo to zużyte będzie przez Spółkę.” (ILPP2/4512-1-250/15-5/MN). Zważając na powyższe, skłaniać należy się ku wnioskowi, że w przypadku kwalifikowania rozliczania pracodawcy z pracownikiem w zakresie zużytego przez tego ostatniego paliwa na cele prywatnych, jako usługi finansowej, pracodawca będzie mógł odliczyć jednie 50% VAT od zakupionego paliwa.

Podsumowanie

Możliwość odliczania przez pracodawców VAT od zakupionego paliwa uzależniona jest w głównej mierze od tego, czy pojazdy służbowe są wykorzystywane przez pracowników wyłącznie w celach związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych. Pracodawca, któremu zależy na pełnym odliczeniu VAT od zakupionego paliwa powinien zatem wprowadzić odpowiednie mechanizmy, uniemożliwiające pracownikom wykorzystywanie w godzinach pracy pojazdów służbowych w celach prywatnych (wprowadzić np. zasady użytkowania pojazdów samochodowych, prowadzić ewidencję przebiegu pojazdów). Natomiast kwestia odliczenia kosztów paliwa zakupionego przez pracodawcę, a zużytego następnie przez pracownika w celach prywatnych, uzależniona jest od przyjęcia właściwej kwalifikacji tego rozliczenia dokonywanego pomiędzy pracownikiem a pracodawcą – niemniej jednak aktualnie brak jednolitego stanowiska izb skarbowych oraz orzecznictwa w tym zakresie.