Nieodpłatne świadczenie na rzecz pracownika

W dniu 8 lipca 2014 roku Trybunał Konstytucyjny rozpoznał wniosek Prezydenta Konfederacji Lewiatan dotyczący opodatkowania świadczeń, które mogą być otrzymane przez pracownika w związku z pozostawaniem przez niego w stosunku pracy, a które są dodatkowo ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez pracodawcę. Trybunał Konstytucyjny uznał wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za zgodne z konstytucyjną zasadą pewności prawa i poprawnej legislacji oraz z zasadą wyłączności ustawowego obowiązku regulowania obowiązku podatkowego. Wskazał także prokonstytucyjną wykładnię przepisów podatkowych, z której wynika, iż nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem, które podlega podatkowi dochodowemu.

W celu wyodrębnienia katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu należy zastosować następujące kryteria:

  1. Korzyść po stronie pracownika. Świadczenie powinno być spełnione w interesie pracownika, a nie pracodawcy. Oznacza to, że świadczenie umożliwiające zgodne z prawem wykonywanie pracy, nie stanowi dochodu pracownika, nie podlega więc opodatkowaniu.
  2. Zgoda pracownika. Dobrowolność przyjęcia przez pracownika oferowanego przez pracodawcę świadczenia pozwala ustalić, czy świadczenie to jest dla pracownika celowe (ze względu na jego sytuację zawodową, życiową, rodzinną) przydatne i stanowi realną korzyść. Zgoda taka może zostać wyrażona przy zawieraniu stosunku pracy oraz podczas jego trwania.
  3. Realny charakter świadczenia. Świadczenia w naturze oraz świadczenia nieodpłatne muszą zostać „otrzymane” przez pracownika. W przypadku świadczeń pieniężnych możliwe jest to bez elementu realnego. Pracownik nie musi otrzymać pieniędzy, wystarczy, że zostaną one uwzględnione np. na liście płac. W przypadku świadczeń nieodpłatnych, świadczenie musi być skonkretyzowane i indywidualnie przypisane pracownikowi, a wynikająca z niego korzyść musi mieć charakter wymierny.

Za każdym razem należy stwierdzić, czy nieodpłatne świadczenie stanowi realne przysporzenie majątkowe po stronie pracownika, czy otrzymana korzyść jest zauważalna w jego majątku. Przysporzenie majątkowe może wystąpić w dwóch formach: albo w postaci powiększenia aktywów, albo zaoszczędzenia wydatków.

Trybunał Konstytucyjny wskazał, że otwarty katalog nieodpłatnych świadczeń nie narusza zasady pewności prawa, ponieważ nie jest możliwe uwzględnienie przez ustawodawcę w sposób wyczerpujący wszystkich potencjalnych świadczeń.
W orzeczeniu odniósł się jednak do kliku najpopularniejszych form. Trybunał uznał, że pakiety świadczeń medycznych, ubezpieczenia nabywane na rzecz pracowników, dowóz pracowników do pracy stanowią, przy spełnieniu wskazanych kryteriów, przychód po stronie pracownika. Nie będzie stanowił przychodu natomiast udział pracownika w szkoleniach i kursokonferencjach, gdyż świadczenie to ma charakter służbowy, jest ściśle związane z wykonywaniem pracy, wobec tego leży w interesie pracodawcy. Nie będzie stanowił przychodu także udział pracownika w imprezie integracyjnej. Trybunał stwierdził, że nawet przy spełnieniu kryterium dobrowolności, udział w takim wydarzeniu nie przynosi pracownikowi realnej, zindywidualizowanej korzyści.

W kwestii ustalania wartości nieopłatnych świadczeń Trybunał podzielił też pogląd wyrażony w uchwale pełnego składu NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10, że wartości nieodpłatnych świadczeń nie stanowi cena zakupu, ale ustala się ją dopiero według cen zakupu, to jest: odpowiednio, stosownie do cen zakupu, zależnie od cen zakupu, kierując się cenami zakupu.

Orzeczenie Trybunału zostało pozytywnie przyjęte przez doktrynę, która wskazuje, że kryteria wskazane przez Trybunał mają charakter uniwersalny. Otwarta pozostaje jednak kwestia uwzględniania tych kryteriów przez organy podatkowe oraz sądy. Trybunał w orzeczeniu nie odnosi się także do zasadności wcześniejszych decyzji w tym zakresie. Nie wyklucza to jednak, że konieczna będzie korekta PIT-11 oraz rozliczeń z ZUS z zeszłych lat.

Należy też zwrócić uwagę, iż po wydaniu ww. orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny, problematyka opodatkowania nieodpłatnych świadczeń została poruszona m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2014 r. (II FSK 2387/12) oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 23 października 2014 r. (sygn.I SA/Ke 463/14).

Obie sprawy dotyczyły zwrotów kosztów noclegu, paliwa, opłat za autostrady, opłat parkingowych tzw. pracowników mobilnych. Zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem oraz poglądem doktryny takie świadczenie pracy nie mieści się w kategorii podróży służbowej. W związku z tym, pojawia się pytanie o charakter prawny zwrotów kosztów związanych z mobilnym świadczeniem pracy. Organy podatkowe dotychczas prezentowały stanowisko, że zwrot takich kosztów jest przychodem pracownika i podlega opodatkowaniu.

W obu orzeczeniach sądy podkreśliły, że ponoszone przez pracowników mobilnych wydatki mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych i są niezbędne do wykonywania tych zadań, a ich zwrot nie stanowi u pracowników przysporzenia majątkowego i nie może być traktowany jako przychód ze stosunku pracy w myśl art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatek ten jest ponoszony w interesie pracodawcy i stanowi koszt działalności gospodarczej. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez pracodawcę. Do takich kosztów należą wydatki związane z zapewnieniem noclegu w miejscu wykonywania pracy, który zgodnie z postanowieniami umowy o pracę jest oddalone od siedziby pracodawcy a jednocześnie znajduje się poza miejscem zamieszkania pracownika. Ponadto, zgodnie z prawem pracy to pracodawca jest zobowiązany do właściwej i bezpiecznej organizacji pracy dla swoich pracowników. Należy zgodzić się z oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka lub pokryciem kosztów eksploatacji samochodu. Obowiązek ten należy analizować w kontekście konkretnego charakteru zatrudnienia. Jeśli prawidłowe wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, to zapewnienie tej możliwości nie jest korzyścią pracownika, ale wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy. Umożliwienie nocowania przez pracodawcę stanowi także realizację obowiązku zapewnienia dobowego odpoczynku.

Reasumując, w obu ww. sprawach sądy administracyjne przyjęły tok rozumowania zgodny z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Należy oczekiwać, że także organy podatkowe uwzględnią wytyczne Trybunału.